再谈介绍型虚开增值税专用发票罪的刑法规制
文/江苏法舟律师事务所 李天奇
虚开增值税专用发票罪是随着我国实行增值税制度产生的，而我国增值税制度的逐渐完善和发展也对虚开增值税专用发票犯罪具有重大影响。在虚开增值税专用发票案件中，介绍型虚开增值税专用发票行为大量存在，如何界定介绍型虚开发票的犯罪构成，使之符合刑法罪刑法定的基本原则，是本文所探讨的主要问题。
（一）虚开增值税专用发票的概念及类型
1、虚开增值税专用发票罪的概念及类型
《刑法》第205条明文规定，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，是指违反国家税收征管和发票管理规定，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。
根据《关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》（以下简称《解释》）规定，有下列行为之一，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
2、介绍他人虚开增值税专用发票
介绍他人虚开的行为人既不是开票方，也不是受票方，而是在开、受票中间起撮合、牵线作用的联系人。介绍虚开发票的行为人可以分为几种：一是一些小规模纳税人或者是个体户，在从事自己的经营业务中，直接让自己寻找的上家（开票方）为自己的下家（受票方）开具增值税专用发票；二是以介绍虚开为业的职业介绍人，专门从事虚开发票活动，在受票方和开票方之间充当掮客的角色，包括开具发票，回流现金，传递发票，伪造资料等，自己从中获取利益；三是行为人仅撮合、介绍开票方与受票方认识，具体事宜由开、受票双方直接商谈，中间人不参与开票、过票和抵扣税款行为。
（二）虚开增值税专用发票罪属于行为犯？危险犯？还是目的犯？
《刑法》第 205 条对虚开增值税发票罪只作出了简单描述，即“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他犯罪的，处……”。按此规定，行为人只要有虚开行为即可构成本罪（行为犯），并且根据虚开税款数额的大小对应轻重不等的法定刑。这种观点在虚开增值税发票罪罪名设立早期较为流行。
随着经济社会的不断发展，有学者对此开始提出质疑，认为虚开增值税专用发票罪是危险犯或者目的犯。如张明楷教授在其著作中主张“本罪属于抽象的危险犯，司法机关应以一般的经济运行方式为根据，判断其是否具有骗取国家税款的可能性”。陈兴良教授则主张“刑法虽然没有明确规定该罪的目的要件，但是偷骗税款的目的应当作为该罪成立的必要条件”。显然，陈教授的观点将本罪归纳于目的犯的范畴。
从2000年至今，虽然刑法条文没有进行修改，但在最高院在相关指导案例中认定虚开增值税专用发票罪应当考虑主观故意和是否会造成国家税款流失结果的裁判文书越来越多。例如《刑事审判参考》的“芦才兴虚开抵扣税款发票案”，浙江高院认为，行为人没有抵扣税款的故意，即使实施了虚开抵扣税款发票的行为，也不能以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚。对刑法第二百零五条中的“用于抵扣税款”的理解不能过于宽泛，“用于”应指主观上想用于和客观上实际用于，而不包括虽然可以用于但行为人主观上不想用于，客观上也没有用于，也不能将行为人使用发票意图不明的视为准备用于；以及载于《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例》的“张某强虚开增值税专用发票案”。最高人民法院认为，行为人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。
可见，不管是从学者的观点，还是最高院的精神来看，虚开增值税专用发票的认定应当考虑行为人是否具有骗取税款的主观目的及是否会造成国家税款流失的结果。故此，本罪应属于目的犯，而目的犯之规定，使司法机关在认定此类犯罪时，不仅需要从客观违法层面考察构成要件的该当性，还应审查行为人是否具备主观目的要素。
（三）目的犯概说
1、直接目的犯和间接目的犯
刑法上的目的犯，是指以特定目的作为主观构成要件要素的犯罪。目的犯分为两种：一是直接的目的犯，是指行为人实施了实行行为就可以实现目的，例如诈骗罪，只要骗取公私财物的行为实行完毕，就可以实现其非法占有的目的，又如合同诈骗罪，集资诈骗罪等金融诈骗行为。二是间接目的犯，即行为人在实施了构成要件的第一行为后，还虚实施另一行为或达成其主观目的才能构成犯罪，例如走私淫秽物品罪，对于淫秽物品仅完成了走私行为还不能认定为本罪（即使有走私淫秽物品的故意），还必须完成了传播或者贩卖的第二行为才能实现。德国刑法理论称之为短缩的二行为犯。因此，短缩的二行为犯的成立除了实施了符合构成要件该当性的第一行为，还需要实施了独立于主观要素存在的意志要素的行为。类似的罪名还有违规制造枪支罪（需以销售为目的）、高利转贷罪（要以转贷牟利为目的）、绑架罪（以勒索财物为目的）。
2、法定目的犯和非法定目的犯
法定目的犯是指在刑法上明文规定，在犯罪构成要件中必须具备的主观目的要素。比如贷款诈骗罪条文明确，以非法占有为目的……；以及诬告陷害罪条文，意图使他人受刑事追究……等。
非法定目的犯是指刑法分则条文没有将主观目的要素规定为犯罪构成要件，但根据条文解释及客观构成要素之间的联系，必须要有第二个目的行为加入才使之成立犯罪的情形。比如拐卖妇女、儿童罪（需要以出卖妇女、儿童为目的），虚开增值税发票罪（要以骗取国家税款为目的）。
（四）介绍型虚开增值税专用发票罪的刑法适用
1、案情介绍
A公司的法人代表王某与李某是多年的好朋友。一日，王某告诉李某自己的公司缺少进项发票抵扣税款，而李某正好知道自己好友郑某所开办的B公司里有多余的进项发票。李某遂介绍王某与郑某见面，王、郑二人一拍即合，约定按票面金额的5%收取手续费。此案涉及抵扣税款金额10余万元。案发后，王某、李某及郑某均因犯虚开增值税专用发票罪被法院依法判处。
2、问题分析
从这个案例的判处情况来，李某在此案中起到了介绍虚开、居间搭桥的作用，理应按照虚开增值税专用发票罪论罪处理。但从处理的结果来看，李某仅居中介绍了王、郑两方认识，主观上可能存在概括的故意，即认为王、郑二人之间从事了虚开发票的行为，但其并没有骗取国家税款的主观目的，客观上亦没有抵扣税款的行为，却受到了虚开方郑某，受票方王某一样的处罚。虽然《刑法》第205条第四款对“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”的客观方面要件作出了立法解释，明确规定了介绍虚开行为。即行为人只要实施了上述介绍行为，就符合了该罪客观方面要件，有可能得到相同的处罚。但笔者认为对于介绍虚开进行与其它三种形式的虚开行为给予相同的刑事处罚是欠妥的。
首先，具备犯罪故意的行为不等于具备目的要素的行为。犯罪目的要素在某些情况下独立于主观故意要素，在直接目的犯中，例如诈骗罪，目的要素与故意要素重合，只要行为人认识到骗取他人财物会造成危害社会的结果，并希望此结果的发生，在其实施骗取行为终了时，其非法占有他人财物的目的要素也随之达成。但在间接目的犯中，目的要素独立于主观故意要素存在，行为人不仅要完成故意要素所希望的危害行为或实害结果，还要满足目的要素所要追求的实际状态（某些目的犯通过后行为反映其主观目的，但不一定必须以实现该行为为要件），犯罪才可既遂。如拐卖妇女儿童罪，如果没有出卖的目的，单纯的控制或转移行为（不考虑共犯情况），不能构成本罪。再如走私淫秽物品罪，在完成走私淫秽物品入境的前行为时，如果不以传播或牟利目的实施后行为，也不能成立本罪。特别是虚开增值税专用发票罪，行为人虽然实施了虚开发票的前行为，如果不以骗取税款为目的，且没有实施抵扣税款的行为，也不能构成本罪。
当然，客观行为和主观目的在实际情况中并不容易区分，而且行为人的主观心里活动也难以直接展现，通常情况是人们依据刑法机理把一个犯罪行为分割成客观要件和主观要件，但即使从客观行为入手，我们依然能够捕捉到反应主观要素的影子，来判断行为人主客观是否统一，进而使得行为人的整体行为符合犯罪构成所具备的要件。
其次，本案中，如果李某明知王某具有骗取税款的主观目的，仍然帮助其寻找上家郑某，并由其指示郑某完成了虚开发票、抵扣税款行为，而后又从王某处以增加税点的方式获取利益，这意味着，当李某明知王某具有骗取税款目的而与之共同实施犯罪行为时，当然具备了“为了他人实现目的”的主观要素，因而也具有了间接目的犯的主观目的。应当以虚开增值税专用发票罪共犯论处。
如果王某故意隐瞒了其虚开发票用于骗取税款的目的，让李某寻找开票方，李某主观上存在概括的故意认为自己寻找的上家实际上是为王某虚开增值税专用发票，但却不明知王某的用来骗取国家税款的特殊目的。在此情形下，李某将郑某撮合、引见给王某，事后李某获得一定的好处，且李某没有参与或者左右双方的虚开行为。这意味着，具有骗税目的的王某利用没有相同目的的李某实施间接目的犯，而李某并不知道王某具有骗税目的时，如果李的行为并不成立其他犯罪的，则李某不能与王某、郑某成立虚开增值税专用发票的共犯。
最后，司法实践中行为人普遍明知开、受票双方的特殊目的，尽管如此，真正造成国家税款流失和取得非法利益的还是受票方和开票方，介绍虚开行为也只是间接促成了违法结果。如果对于这种间接行为的处罚采取与直接造成国家税款流失的行为一样对待则有失公允。从罪责刑相适应的角度来看，介绍人根据一方或双方的需要进行居间撮合，牵线搭桥，沟通引荐。其行为本身并不直接的危害国家的发票管理制度和税收征管制度，国家税款流失最终是由开票人的对外虚开行为和受票人的抵扣行为造成，且开票金额也由开、受票双方决定，不受介绍人意志左右。因此，介绍他人虚开体现了较小的社会危害性，应当适用更轻的刑罚处罚。
参考
文献
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姚龙兵：《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》，载《人民法院报》，2016年11月；
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张明楷，《刑法学》（第五版），法律出版社，2016年7月；
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胡庭瑞：《虚开增值税发票犯罪是否属于目的犯问题研究》，载《辽宁警专学报》，2013年9月第5期；
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陈兴良：《目的犯的刑法探究》，载《法学研究》，2004年第3期；
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张明楷：《论短缩的二行为犯》，载《中国法学》2004 年第3期；
6
最高人民法院刑事审判第一庭、第二庭：《刑事审判参考》总第41集，法律出版社2005年6月版。
作者
简介
李天奇
中国刑事警察学院学士，中国政法大学硕士。办理了多起涉众经济、涉毒、涉黑等重大、疑难、复杂的刑事案件，积累了丰富的理论和实践经验。
法舟刑事辩护团队是无锡市优秀刑辩团队，团队成员包括多名优秀资深刑事律师、多名公检法离职人员，理论功底深厚、实践经验丰富，办理了大量经典及有影响力的无罪、轻判、改判案例，具有良好口碑。